消費稅，徵收範圍，徵收環節

第二十屆三中全會將於7月15日至18日在北京召開。三中全會通常以“經濟與改革”為主題，此次三中全會或圍繞“全面深化改革”展開，而“新一輪財稅體制改革”是主要改革領域之一。其中，消費稅改革或為稅制體系改革的重要一環。我們曾在2022年2月21日釋出報告《我國消費稅改革猜想》，對消費稅改革方向及影響進行了探討。特此重溫，以饗讀者。

在“十四五”期間紮實推動共同富裕、推進雙碳目標的政策背景下，基於調節收入分配、改善環境、減少碳排的稅制改革將是財政體制改革的重點之一，而消費稅則作為重點改革稅種之一。那麼，消費稅如何調整？將對市場產生什麼或有影響？本文將透過對消費稅改革程序、改革方向及影響等多角度對消費稅改革進行探討。

消費稅是以特定消費品為徵稅物件，按照消費品的流轉額，在批發商環節或零售商環節徵收的一種流轉稅，屬於稅負易轉嫁的間接稅種。

縱觀消費稅的改革程序，改革目的大致以收入分配、消費品調節、節能環保三個角度為主，未來消費稅改革的主要手段將圍繞範圍、徵收環節及收益主體、稅率進行調整。

第一，消費稅範圍有增有減。從環境保護角度來看，主要擴圍方向為資源消耗類、環境汙染類產品，如不可降解塑膠、其他一次性製品；從調節收入分配角度來看，主要擴圍方向為奢侈品、高檔服務及場所，如高檔皮草、高檔箱包等奢侈消費品，高檔演出、高檔保健服務等服務及場所。從引導合理消費角度來看，主要擴圍方向可能為電子煙。

第二，消費稅徵收環節選擇性後移及收益主體變化。我國消費稅目前為中央稅種，隨著徵收環節後移將有利於增加地方財力，改善地方消費環境。從徵稅環節來看，基於對地方政府行為的或有影響，收入分配類、引導消費類稅目更適合進行徵收環節後移，而部分資源環境類數目如電池、塗料或更適合在生產環節徵收。

第三，消費稅稅率調整稅目相對較少。對於一次性筷子或新增實木製品等資源環境性稅目，煙、酒這類引導消費類的稅目，可考慮提高稅率。

在“十四五”期間紮實推動共同富裕、推進雙碳目標的政策背景下，基於調節收入分配、改善環境、減少碳排的稅制改革將是財政體制改革的重點之一，而消費稅則作為重點改革稅種之一。習近平總書記在2021年10月發表的文章《紮實推動共同富裕》中，特別強調“要加大消費環節稅收調節力度，研究擴大消費稅徵收範圍”。那麼，消費稅如何調整？將對市場產生什麼或有影響？本文將透過對消費稅改革程序、改革方向及影響等多角度對消費稅改革進行探討。

一、消費稅概況

1. 消費稅特點

消費稅是以特定消費品為徵稅物件，按照消費品的流轉額，在批發商環節或零售商環節徵收的一種流轉稅，屬於稅負易轉嫁的間接稅種。

從消費稅的構成要素來看，消費稅呈現以下特點：窄稅基、徵收物件特定、徵收環節單一、稅率或稅額多樣化等。根據《中華人民共和國消費稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第539號），當前消費稅納稅人主要為境內生產、委託加工和進口應稅消費品的單位和個人，以及國務院確定的銷售應稅消費品的其他單位和個人；消費稅有多種計稅方式，不同消費品計稅方式及稅率均有所差異。應納稅額的公式表示為：

從價定率：應納稅額=銷售額×比例稅率；

從量定額：應納稅額=銷售數量×定額稅率；

複合計稅：應納稅額=銷售額×比例稅率＋銷售數量×定額稅率。

從徵收環節來看，目前多在生產環節徵收，消費環節徵收稅目較少。消費稅屬於價內稅，即消費品稅費包含在價格中，因此大部分應稅品在生產、委託加工和進口環節徵收，批發、零售環節不再繳納，但金銀首飾、鉑金首飾、鑽石及鑽石飾品改為在零售環節徵收，捲菸在批發環節加徵，超豪華小汽車在零售環節加徵。無論選擇在哪個環節徵收，其最終稅負仍是由消費者來承擔。

從應稅消費品徵收範圍來看，消費稅的應稅品通常為高檔、高汙染、高資源消耗類消費品，因此我們按徵稅目的分為資源環境類、收入分配類、引導消費類三類。當然前兩類也具有一定的引導消費目的，此分類以主要目的為依據，引導消費類多為與健康相關的稅目。目前我國徵稅範圍主要包括煙、酒、化妝品、油、車等15類稅目，其中煙、酒、成品油、車為四種主要稅目。

2. 消費稅貢獻

從消費稅對財政收入的貢獻來看，消費稅是僅次於增值稅、企業所得稅的第三大稅種，但由於徵稅範圍較小，其貢獻並不算高。近幾年消費稅佔稅收收入比例在8%左右，其規模約為1.0~1.2萬億元。從央地分配來看，目前國內消費稅仍屬於中央稅種，相關稅收計入中央財政收入，2020年約佔中央稅收收入的15.1%。2019年10月9日，國務院印發《實施更大規模減稅降費後調整中央與地方收入劃分改革推進方案》（國發〔2019〕21號），提出“後移消費稅徵收環節並穩步下劃地方……先對高檔手錶、貴重首飾和珠寶玉石等條件成熟的品目實施改革，再結合消費稅立法對其他具備條件的品目實施改革試點”。將消費稅下劃地方有利於增加地方財力，調整央地財力分配，但具體方案分配方案還未出臺。

二、國外消費稅概況

大多數國家都有消費稅，且其徵稅範圍不一，徵稅物件包括一般消費品及服務、特定消費品及服務，對應稅率及檔次差別也較大，我們以美國、日本、德國為例進行國際借鑑。

目前美國對於消費品主要徵收兩種稅種：銷售稅和消費稅，兩個稅種均是對商品銷售或提供服務進行徵收。

在美國普遍徵收的是銷售稅，通常在銷售點由銷售商徵收後上交政府。計稅依據為商品或服務的銷售價格或銷售量，稅率由州政府和下屬地方政府各自確定，且實際稅率為合併稅率，即各級政府的稅率疊加（例如，一個州的銷售稅稅率為4%，縣級為2%，市級有1.5%，則該市居民共需支付7.5%的銷售稅）。從優惠政策來看，免稅品一般為食品、其他必需品或低於某一閾值的應稅品。銷售稅為州政府及地方政府稅種[1]，個別州政府不徵收，聯邦政府不具有徵收權利。

消費稅則是在購買時對特定商品或服務徵收的稅種，如燃料、煙、酒等，與當前我國的消費稅內涵相似，納稅主體主要為企業和商家，通常在價格中轉嫁給消費者。計稅方法包括從價計徵與從量計徵，因此計稅依據是消費額或數量。與銷售稅不同的是，消費稅為聯邦、州和地方政府均有權徵收，州及地方政府有權在聯邦層面加徵。聯邦消費稅按徵收物件通常包括五類：公路、航空、菸草、酒和醫藥，其中公路主要指汽油、柴油、其他燃料、卡車拖車等徵收物件，醫藥主要指醫療保險、處方藥等徵收物件。從徵收環節來看，包括進口環節、製造商的銷售環節、零售商的銷售環節以及製造商或消費者使用環節。從優惠政策來看，特殊用途的消費品可以進行免稅處理，例如，用於農業、公共服務或飛行器等燃油可免徵燃料稅。從消費稅用途來看，對於特定消費品如菸酒等消費稅資金將被轉入普通基金，對於運輸及與環境相關的消費稅資金將被轉入專用信託基金，如公路信託基金、機場航空信託基金。

日本消費稅是對國內商品銷售、服務提供和進口外國商品徵收，因而是廣義性質的消費稅，不僅包括某些特定商品和服務，如煙、酒、能源消費等，而且包括一般消費商品和服務。對於特定消費品，日本會單列消費稅種，如酒稅、菸草稅、揮發油稅、汽車稅、飛機燃油稅等稅種，多數為從量計徵。對於一般消費品，標準稅率為10%（其中2.2%為地方消費稅），優惠稅率為8%（其中1.76%為地方消費稅），同時對部分消費品或一定閾值以下的消費額減免徵收。從徵收環節來看，在生產和分銷的每個階段，每次銷售商品或服務時，消費稅都會增加，但最終由消費者承擔。

德國消費稅是對特定的日常消費品進行徵收，主要包括能源、電力稅、起泡酒、菸草、咖啡、啤酒、烈酒和酒精飲料等，其中能源消費稅貢獻較多。計稅依據為商品的銷售額或重量、體積，稅率根據不同貨物不同地區而不同。德國的多數消費稅種為聯邦稅種，除啤酒稅聯邦各州有權獲得收入外，其餘消費稅均為聯邦政府專項稅。從稅收優惠政策來看，不同產品享有不同優惠政策，例如，酒、菸草和咖啡類產品用於試驗或自用而未進入流通消費領域不徵收消費稅；燃料用於製造能源產品或非使用目的可以享受免稅，在公共交通、農林、航空航運等領域可以給予減免能源稅；在電力稅上，可再生能源發電（大於2兆瓦的發電廠）免徵消費稅。綜合來看，未進入消費流通領域的商品享有免稅權，運用於公共或環保事業則可以減徵消費稅。

從上述國家消費稅情況可以看出，消費稅基本分為廣義與狹義兩種，廣義消費稅是對各種商品服務進行徵收，如日本、美國的銷售稅（Salestax），而狹義消費稅則是對特定商品和服務進行徵收，如德國、中國、美國的消費稅（Excise tax）[2]。消費稅的共同特點在於：相關稅負基本透過提高價格轉嫁給消費者；計稅依據均為消費額或消費量；特定徵收物件多為成品油、菸酒、機動車等。而對於稅收歸屬、免稅政策、具體稅率均因各國的稅制需要而不同。僅從狹義消費稅而言，在稅收歸屬方面，德國大多數為聯邦單一稅種，歸屬聯邦收入，僅啤酒稅各州有權獲得稅收收入；美國的消費稅（Excise tax）則為共享稅種，聯邦、州和地方政府均有權徵收，對應收入歸各層級政府所有；而我國目前為中央政府單一稅種，相當於美國、德國的聯邦政府層級，為增加地方稅源，目前已在探索逐步下劃地方。在稅收貢獻方面，德國、美國、中國的狹義消費稅佔稅收收入比重分別為8.0%、4.2%、8.0%，不考慮廣義消費稅徵收的情況下，我國的消費稅稅收整體貢獻相對合理，更重要地或是結構及央地分配上的調整。

相較其他國家，我國徵稅範圍相對較窄，徵收環節較為單一，這方面經驗對我國有一定借鑑意義。

三、我國消費稅改革程序及影響

1. 消費稅改革程序

縱觀消費稅的改革程序，改革目的大致以收入分配、消費品調節、節能環保三個角度為主，改革方式基本圍繞調整範圍及稅率進行。

第一輪消費稅調整於2006年開始，新增高能耗、高檔消費品類，取消普通消費品類，基於環保目的分類調整稅率。具體來看，財政部、國家稅務總局於2006年3月印發《關於調整和完善消費稅政策的通知》（財稅〔2006〕33號），改革方向主要包括兩類，一是範圍調整：擴大石油製品範圍；新增木製一次性筷子、實木地板等高能耗消費品；新增高爾夫球及球具、高檔手錶、遊艇等高檔消費品；取消護膚護髮品等普通消費品。二是稅率調整：乘用車、中輕型商用客車分類適用稅率；摩托車稅率分檔設定；下調汽車輪胎稅率；調整白酒稅率。2008年9月起，為促進節能減排，對不同排量的乘用車進行了稅率調整，小排量乘用車稅率由3%下調至1%，大排量乘用車稅率分別由15%、20%上調至25%、40%。

第二輪消費稅調整以2013年11月的十八屆三中全會為起點，從環境資源節約與收入分配兩方面入手進行消費稅改革。其中，2013年的《中共中央關於全面深化改革若干重大問題的決定》明確提出：“調整消費稅徵收範圍、環節、稅率，把高耗能、高汙染產品及部分高檔消費品納入徵收範圍。”在環境資源節約方面，為促進環境治理和節能減排，2014年、2015年兩次提高成品油消費稅稅率，單位稅額由1.12元/升陸續提高至1.4元/升、1.52元/升；2015年新增電池、塗料稅目，同時，對環境友好型電池產品免徵；2018年延長再生油品免徵期限。在引導消費及調節收入分配方面，2015年為限制捲菸消費，在提高捲菸稅率的同時加徵從量稅；2016年對超豪華小汽車零售環節加徵從價稅；2016年取消普通化妝品稅目，僅徵收高檔化妝品稅目。

2016年經過調整後，期間基本是對徵管及免徵期限的細微調整，直至2021年對成品油進行了擴圍，加徵混合芳烴、輕迴圈油和稀釋瀝青三種成品油進口環節消費稅，前兩種稅率將按視同石腦油1.52元/升徵收，稀釋瀝青按視同燃料油1.2元/升徵收。

2. 消費稅對市場的影響

理論上講，消費稅的徵收對產品的價格、產量、銷量有不同程度的影響。從價格來看，消費稅屬於價內稅，且多數在生產環節徵收，可能引發價格的上漲。當然價格的實際變化還受需求等其他因素的影響。從銷量來看，可以分為兩類消費品，一類是為引導合理消費、改善收入分配的消費品，如高檔化妝品、高檔小汽車來說，對其消費的影響主要取決於消費群體的消費價格彈性。通常高消費群體的消費價格彈性偏低，消費對於價格變化不敏感，因而其加徵與稅率的調整對消費量影響相對偏低。另一類是為保護環境的消費品，如成品油、實木地板等，對其消費的影響主要取決於對其價格影響的程度。

對成品油來說，第一次擴圍影響不大，但第二次提率對消費及產量均有一定影響，第三次擴圍對於相關產品的進口量有一定影響。具體來看，成品油消費稅稅目分別在2006年、2021年進行了擴圍，2006年的擴圍對於成品油消費量及產量影響相對較小，而2021年新增的三種成品油種類進口消費稅於5月14日政策公佈，6月12日正式執行。在5月公佈開徵到6月正式開徵期間，稀釋瀝青達到了一個進口高峰，而三種產品的進口量在6月之後均保持較低水平，部分原因也在於消費稅的開徵對於其進口成本的提升，按消費稅稅率政策推算，混合芳烴、輕迴圈油、稀釋瀝青的進口成本分別增加約1520元/噸、1520元/噸、1200元/噸。而在2014-2015年兩次提率情況下，成品油消費量與產量增速均有下降。

對捲菸來說，2015年在稅率提高的同時加徵從量稅使得2016年捲菸銷量增速有較大下滑，可以看出相當一部分消費者對於捲菸的消費價格彈性較大，提高稅率對於捲菸的消費會有一定的抑制作用。

四、我國消費稅改革方向

從消費稅改革歷程可以看出，未來消費稅改革的主要目的仍會圍繞環境保護及收入分配進行。這也基於目前的兩個政策背景，一是“共同富裕”對於透過稅制改革發揮收入分配功能的要求；二是“碳達峰·碳中和”目標下對於環境保護、能源結構轉型的要求。消費稅改革或將圍繞範圍、徵收環節以及部分稅率三部分進行調整。

1. 消費稅範圍有增有減

目前我國消費稅稅目較為有限，在範圍調整上會偏向於擴圍，但對於部分稅目的細分層面可能會有一定的調減。

在擴圍方面，從環境保護角度來看，主要擴圍方向為高能耗、高排放或者高汙染產品，即資源消耗類、環境汙染類產品。從以往的改革可以看出多數改革政策是基於環保目的進行擴圍及提高稅率，目前的稅目包括成品油、摩托車、小汽車、木製一次性筷子、實木地板、電池、塗料等。但在2020年提出的碳達峰·碳中和的背景下，我國的徵稅範圍仍相對較小，對於資源環境保護的調節作用有限。因此，對資源消耗類、環境汙染類產品加徵消費稅是主要改革方向之一：一是新增環境汙染類產品，如不可降解塑膠、其他一次性製品等，目前一次性製品稅率偏低，難以起到有效的調節作用；二是新增兩高行業相關產品，化學原料和化學制品行業在43個細分行業中的碳排放總量、強度分別排名均靠前，而此行業相關產品的目前僅對塗料徵收消費稅，同類產品如染料可以考慮作為消費稅擴圍方向之一。

從調節收入分配角度來看，主要擴圍方向為奢侈品、高檔服務及場所。2021年在政策會議多次提及“共同富裕”，同時習近平總書記於2021年10月發表的《紮實推動共同富裕》一文中明確提出：“要加大消費環節稅收調節力度，研究擴大消費稅徵收範圍。”目前我國消費稅範圍中以收入分配為重點的稅目主要包括高檔化妝品、貴重首飾珠寶、超豪華小汽車、高爾夫球及球具、高檔手錶、遊艇，徵稅範圍較為有限。而一些高檔奢侈品、高檔消費活動、高檔服務場所未納入徵收範圍，如高檔皮草、高檔箱包等奢侈消費品，高檔演出、高檔保健服務等服務及場所，這些消費品或服務在許多國家已有徵收，如法國、希臘、韓國等。基於調節收入分配、引導合理消費的角度，未來很可能作為消費稅擴圍的方向之一。

從引導合理消費角度來看，主要擴圍方向可能為電子煙。近年來隨著控煙政策的出臺，電子煙逐漸流行。目前，國內電子煙零售網點（包括專賣店、集合店和授權店）達19萬家。2021年電子煙國內市場規模（零售）為197億元人民幣，比2020年的145億人民幣同比增長36%[3]。但其本身仍是危害健康的消費產品。根據國家衛健委釋出的《中國吸菸危害健康報告2020》[4]，特別新增了電子煙對健康的危害內容，強調“對於青少年而言，電子煙會對青少年的身心健康和成長造成不良後果，同時會誘導青少年使用捲菸”。同時，各地也逐步在控煙政策中加入電子煙，如在江蘇省辦公廳於2021年9月釋出的《“十四五”衛生健康發展規劃》（蘇政辦發〔2021〕85號）中提出：“提高公眾對菸草（包括電子煙）危害的認識，引導全社會主動參與控煙……到2025年，全省15歲以上人群吸菸率低於21%。”由此可以看出，在引導健康消費方面，電子煙無論從自身危害還是政策導向上，均有必要成為消費稅徵收範圍之一，只是其稅率或不及捲菸，而徵收環節也偏向於在消費環節進行徵收。

在減少稅目方面，目前消費稅稅目偏少，減少稅目主要是在個別子稅目或對於高檔消費品的確定範圍上，如高檔化妝品範圍、小排量汽車等。目前高檔化妝品限定價格標準偏低，徵稅標準為10元/毫升（克）或15元/片（張）以上，而該標準左右的化妝品多數已成為大眾消費的日常品，可考慮對其標準進行一定上調。

2. 消費稅徵收環節選擇性後移

目前我國的主要稅收貢獻是在生產環節進行徵收，從而多數貢獻都源於菸酒、成品油及汽車的生產區域，區域間分化較為明顯，主要集中在其生產地。在此情況下，消費稅不宜完全成為地方稅稅種。因此基於地方稅種體系構建及增加財力的目的，徵收環節後移至銷售環節是確有必要的，但是也需要有選擇地進行後移。

徵收環節後移有益於增加地方財力，改善地方消費環境，同時基於對地方政府行為的或有影響，傾向於對徵收環節有選擇性後移。2019年國務院印發的《實施更大規模減稅降費後調整中央與地方收入劃分改革推進方案》中，明確將部分在生產(進口)環節徵收的現行消費稅品目逐步後移至批發或零售環節徵收。至2020年已有部分消費品，如高檔首飾的消費稅已在零售環節徵收，但因其稅率偏低，對地方財力貢獻有限。“十四五”規劃綱要中明確提出，要調整最佳化消費稅徵收範圍和稅率，推進徵收環節後移並穩步下劃地方。這意味著隨著消費稅改革與收入分配劃分的同時推進，地方稅源會有所增加，同時也會激勵地方政府改善地區消費環境。目前消費稅中佔比較大的煙、酒、小汽車等稅目並沒有全面推行徵收環節後移，這也是未來需要推進的重點改革方向。而像電池、塗料等部分資源環境類稅目，銷售點比較分散，在消費環節徵收的難度大，仍比較適合作為中央稅種或中央地方共享稅種，以防止地方政府的異化行為。